TVA deductibil - privire de ansamblu asupra unui capitol important al fiscalității și contabilității

Data publicării: 25 noiembrie 2022

În ansamblul taxelor și impozitelor care îndeplinesc funcțiile de finanțare ale cheltuielilor publice, de redistribuire a veniturilor în mod echitabil și de stabilizare a activității economice prin corecții ale eventualelor dezechilibre, taxa pe valoarea adaugată, sau TVA, ocupă un loc de o însemnătate apreciabilă. 

În sfera fiscalității legate de TVA intră în discuție și problemele care pot genera nevoia de consultanță fiscală referitoare la TVA deductibil și la toate problemele legate de acest veritabil capitol cu multiple fațete legate de modul în care se deduce TVA în diverse scenarii. Acest articol încearcă să ofere mai multă lumină asupra acestui domeniul al TVA-ului deductibil încercând să aducă mai multă claritate unor aspecte generale în materie. 

Cuprins

1. Unele lămuriri asupra a ce înseamnă TVA deductibil în special și TVA în general în accepțiunea fiscal contabilă

2. Cum se deduce TVA-ul? Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată

3. Deducerea TVA și mecanismul după care acționează această operațiune fiscal-contabilă

1. Unele lămuriri asupra a ce înseamnă TVA deductibil în special și TVA în general în accepțiunea fiscal contabilă

Înainte de a intra în domeniul deductibilității TVA este necesar de precizat faptul că taxa pe valoarea adăugată este un impozit din categoria celor indirecte și nu face parte din categoria generală a taxelor. Astfel, ca orice impozit, TVA-ul desemnează o contribuție obligatorie în bani care vizează atât persoanele fizice cât și persoanele juridice, contribuție care se virează la bugetul de stat fără a exista o contraprestație echivalentă ca rezultat imediat al colectării. 

Spre deosebire de impozite, merită adăugat faptul că taxele sunt, de fapt, plăți efectuate de persoane fizice și de persoane juridice contra unor servicii pe care le primesc de regulă în contrapartidă de la organele sau diversele autorități publice, servicii care pot privi anumite operațiuni de întocmire sau eliberare a unor acte oficiale sau satisfacerea anumitor interese legale ale părților.   

Ca impozit indirect, TVA-ul este așezat asupra operațiunilor comerciale în care sunt incluse livrările de bunuri mobile, vânzarea și importul acestora, precum și asupra prestărilor de servicii, iar în general, asupra tuturor operațiunilor asimilate. Singura diferență majoră între impozite și taxe este dată tocmai de această contraprestație la care, în cazul taxelor, contribuabilul este îndreptățit să beneficieze imediat după plata acestora. Desigur, din punctul de vedere al obligativității impunerii, taxele pot fi asimilate impozitelor. 

De menționat că TVA-ul, ca impozit indirect, este bazat pe criteriul deductibilității și, așa cum transpare din denumire, este legat de conceptul de ”valoare adăugată”. 

Merită, pentru o mai bună înțelegere a conceptului de TVA, să fie subliniate câteva precizări asupra noțiunii de valoare adăugată. Din punct de vedere economic, valoarea adăugată se referă la o nouă valoare creată de o entitate economică ca rezultat al unui ciclu de producție. În acest sens, se poate defini valoarea adăugată ca fiind diferența dintre valoarea de vânzare și cea de cumpărare a bunurilor și a serviciilor aflate pe același palier al circuitului economic. Mai precis, valoarea adăugată înseamnă diferența dintre valoarea produselor și serviciilor finite care fac obiectul comercializării unei entități economice și valoarea bunurilor și a serviciilor pe care aceeași entitate le folosește în procesul de realizare a celor dintâi. 

Dacă e să privim din punct de vedere contabil, în sens strict, valoarea adăugată este diferența dintre producția unui exercițiu contabil, marja comercială și consumurile intrate de la terți sau de la partenerii comerciali ai entității. În această definiție a valorii adăugate, producția exercițiului este reprezentată de producția vândută, de cea stocată și de imobilizările necorporale și corporale. Marja comercială este diferența dintre valoarea vânzărilor de bunuri și servicii și costul de achiziționare al acestora în vederea vânzării. În fine, consumurile de la terți sunt date de cheltuielile entității economice cu materii prime și materiale, precum și cu serviciile externe angajate în vederea desfășurării scopului entității.  

2. Cum se deduce TVA-ul? Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată

Pentru a ajunge la deducerea TVA-ului, este necesară înțelegerea obiectului asupra căruia este așezat acest impozit indirect sau, așa numita bază de impozitare.

În sfera TVA, baza de impozitare este reprezentată de valoarea încasată pentru bunurile livrate sau pentru serviciile prestate. Determinarea bazei de impozitare a TVA se stabilește la data la care bunurile au fost livrate, iar serviciile performate complet. De asemenea, baza de impozitare poate fi stabilită și la o altă dată, mai precis la data la care este întocmită factura. Aici este necesară precizarea că baza de impozitare este considerată deja determinată la întocmirea facturii chiar dacă, în relațiile contractuale între entitățile economice este stabilită plata efectivă sub forma ratelor sau se stabilește amânarea plății până la un anumit termen. 

Este de interes cunoașterea a ceea ce poate fi sau nu poate fi cuprins în baza de impozitare a TVA, pentru a ajunge la mai simpla înțelegere a deducerii TVA.

Astfel, în baza de impozitare TVA se pot include:

• Tariful prestării serviciilor, negociat și stabilit prin contractare;
• Prețul bunurilor agreat de cumpărător și vânzător cu mențiunea că, în acest caz, pe lângă prețul menționat, sunt incluse în baza de impozitare TVA și alte cheltuieli sau tarife auxiliare necesare livrării bunurilor precum și accizele impuse conform legii asupra anumitor categorii de produse, conform politicii fiscale a statului;
• Comisionul stabilit între partenerii unei operațiuni de intermediere;
• Valoarea în vamă a produselor la care se adaugă taxe vamale, accize și alte taxe impuse asupra bunurilor importate;

În baza de impozitare TVA nu sunt cuprinse:

• Reducerile de preț din gama rabaturilor, remizelor, sconturilor etc., pe care le pot acorda vânzătorii cumpărătorilor la anumite ocazii pentru impulsionarea vânzărilor;
• Penalizările pentru neîndeplinirea obligațiilor sau termenilor contractuali și daunele-interese acordate de instanțe în cazul litigiilor;
• Dobânzile pe care entitatea le poate percepe conform prevederilor contractuale pentru diferite scenarii: întârzierea la plată, vanzarea în rate sau în leasing;
• Valoarea ambalajelor bunurilor pentru acele ambalaje care circulă între furnizori și clienți în sistem de schimb și fără facturare.

Asupra bazei de impozitare astfel stabilite se aplică o cotă de TVA care poate varia în cuantum în funcție de politicile fiscale ale statului. 

3. Deducerea TVA și mecanismul după care acționează această operațiune fiscal-contabilă

După cum deja este cunoscut, valoarea adăugată obținută în cadrul oricărei activități economice este cea care permite plata factorilor de producție (investiți, salarii, etc.), a taxelor și impozitelor către stat, a dobânzilor și a creditelor angajate, precum și a beneficiilor deținătorilor de capital (acționarii întreprinderilor private). Astfel, se poate determina baza de impozitare asupra căreia este impusă TVA. 

Problemele complexe ridicate de deductibilitatea TVA pot fi mult mai simplu rezolvate pe calea apelării la servicii profesionale de consultanță fiscală care se pot dovedi de un real ajutor pentru corectitudinea acestor tipuri de operațiuni financiar-contabile.  

În ceea ce privește mecanismul de determinarea al TVA, modul de calcul implică calcularea TVA colectată care este aplicată vânzărilor unei entități economice și calcularea TVA deductibilă care este aplicată asupra valorii achizițiilor aceleiași entități în același exercițiu. Între cele doua tipuri de TVA se face diferența și comparația de mărime, iar dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă se poate afla valoarea TVA de plată către stat. Dimpotrivă, dacă TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă se determină valoarea TVA de recuperat de către entitate. 

În ceea ce privește mecanismul de deducere a TVA-ului, acesta poate fi descris în mai multe etape. 

• Primul pas constă în verificarea operațiunii din punctul de vedere al datorării de TVA. Dacă se constată că pentru operațiunea analizată nu se datorează TVA (fie deoarece este scutită cu drept de deducere, fie pentru că este neimpozabilă), se poate conchide că taxa în cauză nu este deductibilă. În caz contrar, se poate trece la etapa a doua. 

• Al doilea pas constă în verificarea dreptului de deducere al TVA aparținând cumpărătorului bunului sau serviciului. În acest caz este de notat că doar entitățile înregistrare în scopuri de TVA au drept de deducere al TVA-ului plătit pentru achiziții de bunuri și servicii. Entitățile neimpozabile nu au acest drept. Această verificare trebuie să includă și analiza zonei de aplicabilitate în sensul că dreptul de deducere este limitat doar pentru TVA achitată sau datorată pentru mărfuri și servicii care vor fi folosite pentru operațiuni comerciale taxabile ulterioare, pentru operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru operațiuni neimpozabile care oferă, totuși, un drept de deducere, precum și pentru operațiuni care nu sunt impozabile în România dar care, prin similaritate, ar da acest drept dacă ar fi fost realizate pe teritoriul național. 

Așadar, dacă se constată că deducerea TVA este aferentă unei entități impozabile și care nu este exclusă din sfera dreptului de deducere se poate trece la etapa a treia a mecanismului. 

• Pasul al treilea al mecanismului de deducere a TVA este legat de verificarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege pe care destinația bunurilor / serviciilor trebuie să le îndeplinească pentru va operațiunile aferente să poată fi incluse în sfera de deducere a TVA.

Astfel, entitățile au dreptul de a deduce TVA plătit pentru achizițiile efectuate dacă bunurile și serviciile care au făcut obiectul achizițiilor au drept scop realizarea unor operațiuni economice care:

• sunt taxabile;
• sunt scutite cu drept de deducere 
• sunt din sfera bancară sau a asigurărilor scutite, dar pentru care se poate exercita dreptul de deducere dacă clientul entității este extracomunitar sau dacă operațiunile respective sunt legate de bunuri care vor fi transportate în spațiul extracomunitar;
• privesc transferul de active dacă taxa s-ar fi aplicat acestei operațiuni;
• își au originea în activități comerciale la care locul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor este considerat a fi în afara României dacă TVA ar fi fost deductibilă în cazul în care operațiunea ar fi fost deductibilă în cazul în care s-ar fi desfășurat în România.

Îndeplinirea acestor condiții conduce la trecerea către etapa a patra a mecanismului de deducere a TVA. 

• Etapa a patra a mecanismului de deducere este legată de verificările asupra existenței unor potențiale excluderi sau limitări ale dreptului de deducere. Legislația fiscală prevede unele situații în care nu se acordă dreptul de deducere al TVA în funcție de politicile fiscale ale statului. Limitările dreptului de deducere al TVA operează acolo unde entitatea impozabilă este implicată atât în operațiuni sau livrări de bunuri și servicii care generează drept de deducere, cât și astfel de operațiuni care nu oferă acest drept. 

• În fine, ultima etapa a verificării deductibilității TVA constă în analiza condițiilor legale care trebuie îndeplinite în acest sens. Astfel, pentru a avea drept de deducere a TVA, entitatea impozabilă trebuie să aibă un set documentar doveditor care poate consta în:

• factura întocmită conform prevederilor legale în materie;
• declarația vamală de import în cazul TVA achitată la importul de bunuri sau în cazul amânării la plată a taxei;
• factura pentru achiziția intracomunitară de bunuri sau asimilată;

Odată verificat și completat setul documentar, se consideră că entitatea impozabilă are drept total sau parțial de deducere a TVA-ului.

În concluzie, problematica TVA-ului deductibil este de o importanță semnificativă în ansamblul operațiunilor comerciale, tratamentul fiscal contabil corect al acestui capitol fiind cheia către activitatea normală, lipsită de probleme de natură fiscală și de eventuale penalizări din partea autorităților competente. 

*Acest material a fost pregătit doar în scop informativ și nu are rolul de a oferi consultanță fiscală, juridică sau contabilă. Rcomandăm să vă sfătuiți cu echipa de consultanți fiscali, juridici și contabili înainte de a lua orice decizie cu privire la subiectele menționate în acest articol.