IFRS: principalele modificări ale anului 2022 și recomandările ESMA

1. Închiderea anului financiar 2022

Norme și interpretări aplicabile la 31 decembrie 2022

Pentru a descoperi panorama ultimelor texte publicate de IASB (Consiliul de elaborare a Standardelor Internaționale de Contabilitate), cu detalii despre cele care sunt obligatorii și cele care pot fi aplicate anticipat la 31 decembrie 2022, ținând cont de stadiul în care se află până în prezent procesul de adoptare la nivel european, vă invităm să consultați newsletter-ul nostru din luna noiembrie (pagina 10).

Reamintim aici cele patru modificări care au un caracter obligatoriu începând cu 1 Ianuarie 2022:

• Amendamentele IAS 16 – Imobilizări corporale, referitoare la veniturile generate înainte de utilizarea prevăzută a activului (publicate pe data de 14 mai 2020);
• Amendamentele IFRS 3 – Combinări de întreprinderi, referitoare la actualizarea referinței la cadrul conceptual (publicate pe data de 14 mai 2020);
• Îmbunătățiri anuale (ciclul 2018 – 2020, publicate pe data de 14 mai 2020) și care vizează mai multe standarde: IFRS 1 – Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară a filialelor care le adoptă; IFRS 9 – Instrumente financiare referitoare la includerea onorariilor în criteriul de 10% pentru decontabilizarea pasivelor financiare; IFRS 16 – Contracte de leasing referitoare la exemplul ilustrativ pentru stimulentele oferite în momentul închirierii; IAS 41 – Agricultură cu privire la luarea în considerare a fluxurilor de numerar aferente impozitelor în evaluările la valoare justă;
• Amendamente IAS 37 - Provizioane, datorii contingente şi active contingente, referitoare la costurile care trebuie luate în considerare pentru a determina dacă un contract este deficitar (publicate pe data de 14 mai 2020).

Recomandările ESMA pentru închiderea conturilor în 2022

Pe data de 28 octombrie, ESMA (Autoritatea Europeană pentru Valori Mobiliare și Piețe) a publicat pe website-ul său prioritățile sale de supervizare la nivel european pentru rapoartele financiare anuale 2022.

Ca și în anul 2021, recomandările referitoare la situațiile financiare IFRS se concentrează pe prezentarea informațiilor referitoare la impactul pe care schimbările climatice îl poate avea asupra acestora și reamintesc importanța coerenței dintre raportările financiare și cele extra-financiare. Aceste recomandări abordează și consecințele invaziei Rusiei în Ucraina și, în sens mai larg, contextul macroeconomic actual. Recomandările se referă și la prima aplicare a IFRS 17 (noul standard privind contractele de asigurare) și includ câteva mențiuni referitoare la indicatorii alternativi de performanță (Alternative Performance Measures) și la raportarea electronică (ESEF).

Prioritățile comune de supraveghere la nivel european includ, de asemenea, o secțiune care se referă în mod specific la raportarea nefinanciară. Aceste recomandări se bazează pe trei aspecte: (i) aspecte legate de efectul climatic, (ii) informațiile comunicate în temeiul articolului 8 din Regulamentul privind taxonomia și (iii) aspecte transversale ale raportării non-financiare, în special domeniul de aplicare al raportării și calitatea informațiilor.

Recomandările principale referitoare la situațiile financiare IFRS vizează:

• Impactul riscurilor climatice asupra raportării financiare și, în special: (1) coerența dintre situațiile financiare IFRS, raportul administratorului și raportarea non-financiară; (2) testele de depreciere ale activelor nefinanciare; (3) provizioanele și celelalte elemente ale situațiilor financiare; (4) contractele de tip Power purchase agreements; (5) riscurile climatice și instituțiile financiare;
• Invazia Rusiei în Ucraina: (1) prezentarea impactului asupra situațiilor financiare; (2) analiza controlului; (3) clasificarea activelor care nu sunt curente (sau grupuri) deținute în vederea vânzării și activități întrerupte; (4) impactul asupra contractelor de asigurări;
• Contextul macroeconomic: ESMA arată că mediul macroeconomic actual, prin intermediul unei combinații de factori (efecte persistente cauzate de pandemie, creșterea dobânzilor, riscurile geopolitice), reprezintă în același timp o sursă de incertitudini, dar și o provocare pentru companii și pentru activitățile acestora. ESMA invită companiile să analizeze și să evalueze impactul contextului macroeconomic asupra situațiilor financiare și să adapteze, în consecință, informațiile furnizate în anexă cu privire la acest subiect. Principalele subiecte cuprind: (1) testele de depreciere ale activelor nefinanciare; (2) avantajele personalului; (3) cifra de afaceri; (4) instrumentele financiare.

2. Alte noutăți IFRS pe scurt

Continuarea deliberărilor referitoare la proiectul Prezentarea situațiilor financiare

La reuniunea din septembrie 2022, IASB a continuat să delibereze referitor la propunerile prezentate în proiectul General Presentation and Disclosures din decembrie 2019.

Revenim aici asupra celor mai importante decizii luate, știind că trebuie să se aștepte publicarea standardului definitiv IFRS, prevăzut pentru 2023, pentru a avea confirmarea conținutului viitoarei norme. Punctele principale vizează: veniturile și cheltuielile excepționale, subtotalurile specifice și prezentarea cheltuielilor operaționale.

Continuarea deliberărilor referitoare la Proiectul Goodwill and Impairment

La reuniunea din septembrie 2022, IASB a reexaminat pozițiile preliminare de pe ordinea de zi (care este etapa anterioară unui eventual proiect-sondaj) Goodwill and Impairment, în materie de îmbunătățire a raportărilor referitoare la Joint Venture, și a luat câteva decizii provizorii.

În mod provizoriu, IASB a decis să propună adăugarea a două noi obiective de raportare la standardul IFRS 3 – Combinări de întreprinderi. De asemenea, IASB a decis să ceară unei entități să indice „justificarea strategică a unei combinări de întreprinderi”, acolo unde era obligată să precizeze „motivele principale ale unei combinări de întreprinderi” (IFRS 3.B64d) și să furnizeze, în anul preluării controlului, informații cantitative despre sinergiile așteptate.

Mai mult, la reuniunea din noiembrie 2022, IASB a discutat din nou despre problema păstrării unui singur model de depreciere sau, dimpotrivă, dacă trebuia să se reintroducă amortizarea de goodwill.

Din cauza lipsei de dovezi convingătoare care ar justifica trecerea de la un model la altul, Comitetul a decis să mențină provizoriu opinia sa preliminară de a păstra modelul de depreciere pentru contabilizarea ulterioară de goodwill. IASB a fost invitat, la reuniunea din luna decembrie, să decidă dacă trebuie să se treacă la proiectul Goodwill and Impairment din faza de cercetare la o fază de normalizare.

Propuneri de amendament la IFRS 9 referitoare la testul SPPI pentru activele de creanță: principii generale, instrumente fără recurs și instrumente folosite din punct de vedere contractual

La reuniunea din septembrie 2022, IASB a continuat să delibereze referitor la amendamentele care trebuie aduse la IFRS 9, în cadrul primei faze a revizuirii post-implementare a IFRS 9 (Post-Implementation Review sau PIR IFRS 9).

Reamintim că, această fază de analiză, începută în septembrie 2021, se referă la partea de clasificare și evaluare a normei IFRS 9, iar IASB poate impune, când se dovedește necesar, să propună amendamente care permit îmbunătățirea aspectelor din normă, identificate ca problematice, de către diferitele părți implicate.

În acest context, IASB a decis în mod provizoriu să modifice IFRS 9 pentru a clarifica aplicarea testului "SPPI" (Solely Payments of Principal and Interests) la activele ce nu reprezintă instrumente de capital. Testul SPPI permite clasificarea unui activ ca instrument de datorie SPPI de bază atunci când fluxurile sale de numerar contractuale constau exclusiv din plăți de principal și dobânzi. Această calificare SPPI permite entității să contabilizeze aceste active la costul amortizat sau la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global reciclabile, în funcție de modelul de afaceri la care se referă.

În plus, la reuniunea sa din noiembrie 2022, IASB a continuat discuțiile privind proiectul de amendament la IFRS 9, ca parte a primei faze de evaluare ulterioară a IFRS 9. Deciziile din noiembrie ale Consiliului se referă la următoarele subiecte:

• Aplicarea testului SPPI la activele legate contractual („CLI”);
• Deschiderea unei opțiuni contabile pentru decontabilizarea unui pasiv financiar al unei entități care efectuează un transfer de trezorerie prin virament electronic;
• Terminarea fazei 1 din PIR IFRS 9.

Deciziile luate de IASB care se referă la aceste subiecte sunt prezentate în newsletter-ul nostru din septembrie și noiembrie 2022.

Proiecte de standarde IFRS privind informațiile referitoare la sustenabilitate: analiza de către ISSB a comentariilor primite și planificarea unor noi decizii

În cadrul reuniunilor sale din septembrie și decembrie 2022, International Sustainability Standards Board (ISSB) a analizat rezumatul scrisorilor de comentarii primite în cadrul consultării publice care s-a încheiat la sfârșitul lunii iulie cu privire la proiectele IFRS S1, Cerințe generale pentru prezentarea de informații financiare legate de sustenabilitate și IFRS S2, Prezentări legate de efectul climatic.

Deși Consiliul nu a fost nevoit, momentan, să ia nicio decizie privind conținutul standardelor, a convenit asupra unui plan pentru viitoarele re-dezbateri, cu scopul de a finaliza baza de referință globală inițială (adică standardele de raportare privind dezvoltarea sustenabilă recunoscute și utilizate la nivel internațional) până la sfârșitul anului, în vederea publicării la începutul anului 2023.

Peste 700 de scrisori de comentarii au fost trimise la ISSB cu privire la IFRS S1, iar numărul acestora a fost ceva mai mic în cazul IFRS S2. Rezumatul acestor răspunsuri, așa cum a fost pregătit de personalul tehnic, evidențiază o serie de puncte detaliate în newsletter-ul nostru din septembrie 2022.

Discuțiile din cadrul Consiliului din decembrie 2022 au condus la deciziile detaliate în newsletter-ul din decembrie 2022.

Amendamente la standardul IFRS 16 cu privire la „Lease Liability in a Sale and Leaseback”

Pe data de 22 septembrie, IASB a publicat amendamentele aferente Standardului IFRS 16 cu privire la „Lease Liability in a Sale and Leaseback”. Aceste modificări oferă clarificări cu privire la evaluarea ulterioară a tranzacțiilor de vânzare și leaseback atunci când vânzarea inițială a activului subiacent corespunde criteriilor IFRS 15 pentru a fi contabilizate ca vânzare. Modificările clarifică modul în care trebuie evaluată ulterior datoria de leasing care rezultă din astfel de tranzacții atunci când există plăți de leasing variabile care nu depind de un indice sau de o rată.

Ținând cont de comentariile primite referitor la proiect, IASB nu oferă în cele din urmă nicio clarificare cu privire la modul de evaluare a proporției de interes al vânzătorului-chiriașului în activ, contrar poziției adoptate în proiectul de expunere. În practică, o entitate va trebui, prin urmare, să stabilească ea însăși modalitatea de evaluare a dreptului de utilizare reținut, astfel încât să nu fie recunoscut niciun câștig sau nicio pierdere legată de dreptul de utilizare reținut (abordarea propusă în agenda de decizie IFRS IC din iunie 2020 fiind doar o posibilă modalitate).

Modificările se limitează la ajustarea cerințelor existente privind vânzarea și leaseback-ul, pentru a permite ca plățile variabile care nu depind de un indice sau de o rată să fie incluse în evaluarea ulterioară a pasivului de leasing (într-un mod care să fie consecvent cu modul în care entitatea a determinat proporția interesului reținut în activ și cu modul în care a evaluat inițial pasivul de leasing).

IASB a stabilit data de intrare în vigoare a acestor amendamente introduse începând cu 1 ianuarie 2024. O aplicare anticipată este posibilă.

IASB publică amendamente limitate la IAS 1 referitoare la clasificarea creanțelor cu angajamente extinse (covenants)

Pe data de 31 octombrie 2022, IASB a publicat amendamente la norma IAS 1 denumite „Non-current Liabilities with Covenants”, care se referă în special la modalitatea de a ține cont de angajamentele extinse în clasificarea curentă sau ulterioară a unei creanțe.

Aceste modificări clarifică faptul că numai clauzele pe care o entitate trebuie să le respecte până la data bilanțului afectează clasificarea unui pasiv ca fiind curent/necurent. Această clasificare nu este, prin urmare, afectată atunci când dreptul de a amâna decontarea datoriei respective cu cel puțin 12 luni depinde de respectarea clauzelor, la o dată ulterioară datei bilanțului.

De asemenea, aceste amendamente precizează informațiile care trebuie furnizate referitor la natura angajamentelor extinse, astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată aprecia riscul pe care creanțele ulterioare aferente angajamentelor extinse devin rambursabile într-un termen de 12 luni.

IASB a stabilit o dată de intrare în vigoare a acestor amendamente pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2024 sau după această dată, cu posibilitatea de aplicare anticipată. Acestea trebuie aplicate retroactiv, în conformitate cu IAS 8.

Aceste amendamente vor trebui să urmeze acum procesul de adoptare la nivel european, întrucât în acest moment nu a fost anunțată nicio dată pentru adoptarea lor de către Uniunea Europeană.

Agenda Deciziei IFRS IC referitoare la contabilizarea concesiunilor de chirii la proprietar

Ca urmare a faptului că IASB nu a obiectat în octombrie, IFRS IC a emis o decizie de pe ordinea de zi (a se vedea addendumul la Actualizarea IFRIC din septembrie) care se referă la contabilizarea concesiunilor de leasing acordate de către locator în legătură cu aplicarea IFRS 9 și IFRS 16.

Această decizie finală vine ca urmare a unei întrebări adresate IFRS IC în contextul unei concesiuni de leasing care modifică termenii și condițiile unui contract, pe care proprietarul îl clasifică drept leasing operațional.

În ceea ce privește această situație, s-a cerut la IFRS IC să se precizeze:

• Modalitatea prin care proprietarul trebuie să aplice modelul pierderilor de credit așteptate prevăzut de norma IFRS 9 la creanța de închiriere simplă, înainte de atribuirea concesiunii de chirie, dacă proprietarul ar dori să renunțe la plățile datorate de chiriaș; și
• Dacă proprietarul trebuie să aplice dispozițiile referitoare la decontabilizare prevăzute în IFRS 9 sau pe cele referitoare la modificările de contract prevăzute de norma IFRS 16, pentru contabilizarea concesiunilor de chirii.

La prima întrebare, IFRS IC răspunde:

• Conform alineatului 2.1(b)(i) din IFRS 9, proprietarul este obligat să aplice dispozițiile referitoare la deprecierea unei creanțe simple de închiriere, începând cu data la care contabilizează această creanță; și
• Conform alineatului 5.5.17 din IFRS 9, înainte de acordarea concesiunii de chirii, proprietarul evaluează pierderile de credit așteptate din creanța simplă de închiriere într-un mod care reflectă o „valoare obiectivă și bazată pe ponderări probabiliste”, „valoarea în timp a banilor” și „informațiile rezonabile și justificabile”, și această evaluare ține cont, în special, de previziunile privind renunțarea la chirii pe care proprietarul înțelege să le acorde chiriașului său.

La a doua întrebare, IFRS IC răspunde că proprietarul contabilizează concesiunea de chirii aplicând:

• Dispozițiile referitoare la decontabilizarea IFRS 9 (alineatele 2.1(b)(i) și 3.2.3(a)) la plățile de chirii renunțate care sunt incluse în creanța simplă de chirie, la data la care concesiunea de chirii este acordată; și
• Dispozițiile referitoare la modificările de contract din Standardul IFRS 16 (alineatele 81 și 87) la plățile de chirii renunțate care nu erau incluse în creanța simplă de chirie (deoarece nu erau încă datorate din punct de vedere contractual), în măsura în care respectă definiția unei modificări de contract de chirie în sensul standardului IFRS 16 (de exemplu schimbarea prețului închirierii care nu făcea parte din termenii și condițiile inițiale de închiriere).

Ca o concluzie finală la această decizie definitivă, IFRS IC afirmă că dispozițiile standardelor existente sunt suficiente pentru a răspunde la întrebările adresate și indică faptul că a luat decizia de a nu adăuga niciun nou proiect de stabilire a standardelor în programul de lucru al IASB.

Agenda Deciziei IFRS IC referitoare la procesarea IFRS 17 pentru contractele de asigurări în mai multe valute

În octombrie 2022, IASB a aprobat decizia luată în septembrie de IFRS IC (conform addendum la IFRIC Update din septembrie 2022) referitoare la lipsa unei obligații pentru un grup de contracte de asigurări în mai multe valute de a fi descompus în subgrupuri pentru a ține cont de riscul de schimb valutar, și la interacțiunea dintre IFRS 17 și IAS 21 pentru aceste contracte.

IFRS 17.14 impune disocierea în cadrul unui portofoliu a grupurilor de contracte care au riscuri similare și care sunt gestionate împreună. IFRS IC a considerat că riscul de schimb valutar face parte efectiv din riscurile care trebuie considerate, printre multe altele, și că trebuie luate în considerare riscurile „similare” și nu riscurile care sunt „identice”. În alte cuvinte, un portofoliu ar putea regrupa contracte în mai multe valute și analiza tipului și a importanței similarității este pusă în discuție.

Pentru evaluarea contractelor în mai multe valute, IFRS IC admite că una sau mai multe valute pot fi utilizate. În acest ultim caz, IFRS IC a reamintit că (i) în virtutea IFRS 17.30, un grup de contracte, inclusiv marja sa de serviciu contractual (CSM), este un element „monetar” conform dispozițiilor IAS 21, și printre altele, (ii) CSM este o marjă unică a contractelor: astfel, nu există mai multe CSM în funcție de moneda de fluxuri subiacente. În consecință, entitatea va converti fluxurile de trezorerie și CSM pentru un grup de contracte în mai multe valute conform modalităților IAS 21, fără ca acest lucru să influențeze unitatea CSM pentru grup.

Proiectul de decizie fusese foarte susținut de participanți și aplicarea acestei decizii nu ar trebui să pună probleme.

Pentru a afla mai multe informații despre noutățile IFRS, standardele IFRS aplicabile la 31 decembrie 2022 și studiile noastre, consultați newsletterele, doctrinele și documentele noastre disponibile online.